Wikborg Rein nyhetsbrev: MVA og justering – avklaring av viktige enkeltspørsmål
| 06. juli 2011Skattedirektoratet kom 4. juli 2011 med en melding som omhandler enkelte særskilte spørsmål knyttet til justeringsreglene for MVA som det er svært viktig å være klar over og forholde seg til.
Leiekontrakten som grunnlag for fradragsrettOBS! Tilbakegående avgiftsoppgjør – krav om effektuert leiekontrakt: Skattedirektoratet har så langt akseptert signert leiekontrakt som tilstrekkelig for å bli tilkjent tilbakegående avgiftsoppgjør. At leieforholdet er iverksatt, har ikke vært påkrevd så lenge kontrakten er signert innen seks måneder etter fullføring. Dette endres nå. Bare et virksomt leieforhold vil heretter anses som fradragsberettiget bruk. En signert leiekontrakt, som ikke har begynt å løpe, vil ikke gi grunnlag for fradrag eller positiv justering. Dette vil anses som et tidsrom med «tomme lokaler» og må håndteres deretter. Også en leieavtale som er juridisk opphørt, typisk ved at oppsigelsestiden er løpt ut, vil innebære at lokalene anses «tomme». Det er imidlertid ikke noe absolutt krav om at leietaker fysisk har begynt å bruke lokalene. Det er som utgangspunkt tilstrekkelig at det løper hhv. en juridisk rett for leietaker til å bruke lokalene og en plikt til å betale leie.
Dersom den første leiekontrakten er effektuert etter seksmånedersfristen og således ikke gir rett til tilbakegående avgiftsoppgjør, vil den innledende ikke-bruken redusere fradragsretten. Hvis for eksempel leieforholdet effektueres først 8 måneder etter fullføring i justeringsperiodens år 1, skal således den årsbaserte positive justering byggeherren eventuelt oppnår som følge av utleien reduseres med et beløp tilsvarende disse 8 månedene. I tillegg til den reduserte fradragsretten, innebærer altså det faktum at man ikke oppnår fullt fradrag med en gang etter reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør en betydelig likviditetsulempe.
Justeringsperioden ved trinnvis iverksettelse av bruk
I praksis forekommer det at byggherren innhenter midlertidig brukstillatelse kun for deler av et nybygg, og da gjerne bare for den del hvor leiekontrakt er inngått. Det har vært hevdet, under henvisning til at det er den midlertidige brukstillatelsen som etter loven starter justeringsperioden, at det i slike tilfeller vil løpe en egen justeringsperiode bare for den utleide del, etterfulgt av flere senere justeringsperioder ettersom brukstillatelser innhentes. Dette innebærer en gunstigere løsning for byggherren fordi man under denne forutsetning kan utsette seksmånedersfristen for tilbakegående avgiftsoppgjør for de deler av nybygget som ennå ikke er utleid. Det gis ikke tilbakegående avgiftsoppgjør i den grad bygget eller anlegget ikke er leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket. For fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging som omfattes av justeringsreglene, regnes fullføring fra det tidspunkt det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller dersom slik attest ikke er nødvendig, fra det tidspunkt eiendommen er tatt i bruk.
Skattedirektoratet understreker imidlertid at i den grad bygget ellers fremstår som én kapitalvare, må brukstillatelsen – begrenset eller ikke – anses som en igangsetting av brukstiden for hele bygget. Som kjent ligger det en avgifts-risiko i å få leietakere på plass «litt etter litt», evt. «for sent», og det er etter skattedirektoratets oppfatning liten grunn til at dette utgangspunktet skal komme i en annen stilling alene pga. fremdriften knyttet til brukstillatelsen(e). Bare hvor nybygget unntaksvis kan ses som flere kapitalvarer, vil det være rom for å operere med flere frister. Det skal i utgangspunktet mye til før noe som bygningsteknisk, funksjonelt og kommersielt fremstår som ett nybygg kan defineres som flere kapitalvarer. Normalt kan dette bare skje hvor det innenfor nybygget foreligger flere selvstendige prosjekter. For øvrig vil leietakertilpasninger – dersom vilkårene ellers er oppfylt – normalt kunne ses som egen kapitalvare ved siden av selve nybygget.
Direktoratet presiserer også at hvor brukstillatelse er gitt kan byggherren heller ikke utsette fullføringstidspunktet for (deler av) nybygget ved å la visse arbeider gjenstå. Slike arbeider vil normalt ha karakter av å være restarbeider som anses som en del av nybygget uten betydning for byggets avgiftsrettslige fullføring.
For mindre byggetiltak som ikke trenger ferdigattest eller brukstillatelse for å bli tatt i bruk (for eksempel oppgradering av ventilasjonsanlegg, flytting av bad, nye gulv, himlinger etc.) løper justeringsperioden fra da kapitalvaren tas i bruk. Av praktiske og administrative hensyn antar skattedirektoratet at fullføringstidspunktet i disse tilfellene kan knyttes til oppdragstakerens sluttfaktura.
Viktig å inngå justeringsavtale innen fristen
Overføring av plikten til justering av fradragsført merverdiavgift forutsetter at mottaker samtykker til overføringen. Dette skal som kjent dokumenteres med skriftlig underskrevet avtale (justeringsavtale). Skattedirektoratet presiserer i meldingen kravet om at avtalen må foreligge innen oppgavefristen for den termin kapitalvaren overdras. Konsekvensen av at fristen ikke overholdes er at overdrageren må foreta samlet negativ justering. Mottakeren kan på sin side – i den utstrekning vilkårene er oppfylt – foreta årlige positive justeringer knyttet til det samme avgiftsbeløpet. Likvidetsbelastningen kan imidlertid være betydelig for partene, og det er derfor viktig å påse at kravet overholdes.
Spørsmålet har i praksis vist seg å komme på spissen særlig ved fusjoner og fisjoner. En generell passus i fusjons- eller fisjonsplan om at det overdragende selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser er overført til det overtakende selskapet vil som utgangspunkt ikke tilfredsstille kravet om justeringsavtale; de formelle og materielle vilkårene til justeringsavtale i merverdiavgiftsforskriften må være oppfylt.
Fellesregistrering - nødvendigheten av justeringsavtale
Skattedirektoratet antar at det ikke kan oppstilles noe krav om justeringsavtale i fellesregistreringstilfellene, siden retten og plikten til justering overføres allerede i kraft av en egen bestemmelse merverdiavgiftsforskriften.
Det er imidlertid viktig å merke seg at skattedirektoratet er av den oppfatning at overdragelser innenfor en etablert felles-registrering må anses som en «overdragelse» i forhold til justeringsreglene. Dette innebærer bl.a. at det i slike tilfeller må inngås en skriftlig signert justeringsavtale som tilfredsstiller forskriftens krav for å unngå samlet negativ justering. En felles-registrert enhet anses i utgangspunktet som ett avgiftssubjekt, og den tradisjonelle lære er derfor at man kan se bort fra omsetning mellom enhetene innenfor fellesregistreringen. Det avgjørende i forhold til justeringsreglene antas likevel å være at overdragelsen innebærer et subjektskifte for kapitalvaren, hvor kapitalvarens fradragsposisjon må oppdateres sett i forhold til den nye eiers aktivitet.
Prosjekteringskostnader kan ikke overføres
Det fremgår også av meldingen at tjenester som knytter seg til et planlagt byggetiltak, som ikke gjelder fysiske byggearbeider («prosjekteringskostnader») isolert sett ikke kan etablere en kapitalvare i justeringsreglenes forstand. Dette vil gjelde selv om inngående avgift på tjenestene overstiger NOK 100 000. Slike tjenester vil typisk kunne være ulike konsulenttjenester knyttet til prosjekteringen og den øvrige planlegging av et byggeprosjekt, herunder arkitekt- og advokattjenester. Slike tjenester betegnes også gjerne som «myk infrastruktur».
Dette innebærer bl.a. at retten til justering av inngående avgift på et prosjekt hvor bare slike «prosjekteringskostnader» er påløpt ikke kan overføres, fordi overføring bare kan skje hvor det foreligger en kapitalvare i justeringsreglenes forstand. Virkningen er at merverdiavgiften blir en endelig kostnad fordi den ikke kan fradragsføres (justeres) hos mottakeren. Det er derfor viktig at slike kostnader i størst mulig grad pådras i det avgiftssubjekt hvor de endelig skal belastes.
